Steuerstrafrecht

Das Steuerstrafrecht ist einer der Kernbereiche des Wirtschaftsstrafrechts.

Das Steuerrecht ist überaus komplex und durchdringt letztlich alle Lebensbereiche, gerade aber das Wirtschaftsleben und unternehmerisches Handeln. Die Vielzahl der Steuerarten und steuerlich relevanten Sachverhalte ist dabei teilweise nur schwer zu übersehen. Die Pflicht, Steuern zu zahlen, ist eine wesentliche Voraussetzung eines funktionierenden Gemeinwesens. Das Steuerstrafrecht soll Verstöße gegen diese Pflicht ahnden und damit zugleich der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen. Das Spektrum des Steuerstrafrechts ist dabei durchaus weit. Es reicht von kleinen Verstößen im privaten Bereich (Stichwort steuerliche Absetzbarkeit des Arbeitszimmers) bis zu hochgradig organisierten Geschäftsmodellen, deren einziger Sinn in der Steuerhinterziehung liegt. Zu nennen sind dabei insbesondere sogenannte Umsatzsteuerkarusselle, welche schnell zu Steuerschäden in Millionenhöhe führen.

Steuerstraftat – § 369 AO

§ 369 AO enthält eine Definition der Steuerstraftaten. Genannt werden:

  • Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind,
  • Bannbruch
  • Wertzeichenfälschung und deren Vorbereitung, soweit die Tat Steuerzeichen betrifft,
  • Begünstigung einer Person, die eine Tat nach den Nummern 1 bis 3 begangen hat.

Nach § 369 Abs. 2 AO finden insoweit die allgemeinen Strafgesetze Anwendung, soweit sich aus dem Steuergesetz nichts anderes ergibt.

Steuerhinterziehung nach § 370 AO

Der zentraler Tatbestand des Steuerstrafrechts ist § 370 AO. Im Kern lautet dieser Grundtatbestand wie folgt:

1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer
1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2. die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3. pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt

Unter Strafe gestellt sind zum einen unrichtige oder unvollständige Angaben gegenüber den zuständigen (Finanz-) Behörden. Zum anderen erfasst die Vorschrift auch das pflichtwidrige Unterlassen einer durch steuerliche Vorschriften vorgeschrieben Mitteilung. Dies ist auch unmittelbar einsichtig: Wer es etwas pflichtwidrig unterlässt, dem Finanzamt Mitteilungen über Einkünfte zu machen, ist in gleicher Weise strafbar wie derjenige, der seine Einkünfte zu niedrig angibt.

Falsche Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen

Angaben sind dann falsch, wenn sie den tatsächlichen Gegebenheiten nicht entsprechen. Welche Tatsachen steuerlich erheblich sind, ergibt sich im Grundsatz aus steuerlichen Vorschriften. Die Erklärungspflichten können dabei durchaus komplex sein. Leicht zu beurteilen ist beispielsweise etwa der Fall, in welchem eine Person bestimmte Einnahmen verschweigt. Ebenso leicht zu beurteilen ist der Fall, in welchem etwa Vorsteuern aus einem Geschäft geltend gemacht werden, das tatsächlich nicht stattgefunden hat. Wenn aber beispielsweise die Berechtigung einer Betriebsausgabe in Rede steht, kann durchaus fraglich sein, welche tatsächlichen Angaben etwa unterlassen worden sein sollen.

Steuerverkürzung

Voraussetzung einer Steuerhinterziehung ist auch grundsätzlich der Eintritt eines Steuerschadens. Nur wenn das Steueraufkommen geschädigt ist, liegt auch eine Steuerhinterziehung vor. Erneut gibt es Fälle, in denen sich die hinterzogene Steuer ohne weiteres berechnen lässt. Werden etwa bestimmte Umsätze eines Unternehmens nicht erklärt, lässt sich die hinterzogenen Umsatzsteuer klar bestimmen. Wenn in steuerlicher Hinsicht allerdings eine Schätzung vorgenommen wird, stellt sich regelmäßig die Frage, ob und inwieweit diese auf das Strafrecht übertragen werden kann. Auch wenn insoweit durchaus Vorsicht geboten ist, kann der Umfang einer Steuerhinterziehung grundsätzlich im Wege einer Schätzung ermittelt werden.

Sonderfall: Umsatzsteuerbetrug

Besonders hohe Steuerschäden treten immer wieder im Zusammenhang mit sogenannten Umsatzsteuerkarussellen auf. Hierbei handelt es sich um ganz unterschiedliche Geschäftsmodelle, deren Sinn in der Hinterziehung von Umsatzsteuer liegt. Vielfach werden unter Verwendung sogenannter Schein- oder Abdeckrechnungen Leistungen vorgetäuscht, welche tatsächlich nicht stattgefunden haben. Ziel dieser Handlung ist es oftmals, unberechtigte Vorsteueransprüche zu generieren und an einer Stelle in der Rechnungskette abzuschöpfen. Hierzu werden vornehmlich Personen und Unternehmen genutzt, die am Ende für die Finanzbehörden nicht greifbar sind bzw. verschwinden (“missing trader”).

Steuerhinterziehung im Unternehmen

Auch in Unternehmen ergeben sich immer wieder Konstellationen, die auch steuerstrafrechtlich bedenklich sind. Dies kann von einzelnen unberechtigten Betriebsausgaben bis zu gezielten Steuervermeidungsmodellen reichen. Die Konstellationen sind extrem vielfältig. in jedem Fall empfiehlt sich eine frühzeitige Einbindung der unternehmensintern für steuerliche Belange zuständigen Mitarbeiter bzw. Abteilung. In Zweifelsfällen kann und sollte steuerlicher bzw. spezifisch steuerstrafrechtlicher Rat eingeholt werden.

Verschweigen von Kapitaleinkünften

Ein praktisch immer wieder relevantes Sonderproblem stellt das Verschweigen von Kapitaleinkünften dar. Paradigmatisch war insofern in der Vergangenheit das sog. Nummernkonto in der Schweiz, dessen Erträge den deutschen Finanzbehörden verschwiegen wurden.

Steuer-CDs

Gerade der Ankauf sogenannter Steuer CDs durch die deutsche Finanzverwaltung hat insoweit medial immer wieder für Aufsehen gesorgt und zu einer Vielzahl von Ermittlungsverfahren geführt. Der Ankauf entsprechender Daten durch den deutschen Staat ist dabei aufgrund ihrer oft deliktischen Herkunft durchaus kritisch zu sehen. Ein Verwendungs- oder Verwertungsverbot begründet dies nach der Rechtsprechung allerdings nicht.

Steuerordnungswidrigkeit

Die Abgabenordnung kennt auch Ordnungswirdrigkeitsvorschriften: die leichtfertige Steuerverkürzung in § 378 AO und die Steuergefährdung in § 379 AO.

Steuerstrafrecht Verjährung – § 376 AO

Die Verjährung von Steuerstraftaten folgt im Grundsatz allgemeinen Vorschriften. Allerdings regelt § 376 AO, dass die Verjährungsfrist in den besonders schweren Fällen einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 – 6 AO zehn Jahre beträgt. Dies bedeutet zum einen eine enorme, systematisch durchaus untypische Ausweitung. Zum anderen wird die Bestimmung der Verjährung von der Auslegung der besonders schweren Fälle abhängig.
Die Verjährung beginnt mit Beendigung der Tat, § 78a StGB. Gerade bei der Steuerhinterziehung ist die Beendigung nicht immer leicht zu bestimmen. Beendet ist eine Tat grundsätzlich dann, wenn diese endgültig ihren Abschluss gefunden hat.

Selbstanzeige – § 371 AO

Das Steuerstrafrecht kennt das spezifische Instrument der Selbstanzeige. Hiernach soll grundsätzlich derjenige nicht bestraft werden, der eine eigene Steuerstraftat vor ihrer Entdeckung anzeigt, und die entsprechenden Steuern zahlt. Im Einzelnen ist die Vorschrift, auch aufgrund zahlreicher Änderungen, wesentlich komplexer gefasst und in ihren Voraussetzungen nur schwer zu übersehen. Die Selbstanzeige muss grundsätzlich zu sämtlichen nicht verjährten Steuerstraftaten einer Steuerart erfolgen. Mindestens sind Angaben zu allen Steuerstraftaten der betreffenden Steuerart in den letzten zehn Kalenderjahren zu machen.

§ 371 Abs. 2 AO enthält wiederum eine höchst komplex gefasste Vorschrift, in welchen Fällen die Straffreiheit nicht eintritt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Tat bereits entdeckt ist oder bereits Überprüfungsmaßnahmen der Finanzbehörden bzw. Strafverfolgungsmaßnahmen eingeleitet war. Im Einzelnen kann auf die konkreten Voraussetzungen an dieser Stelle nicht näher eingegangen werden.

Nach § 371 Abs. 3 AO setzt die strafbefreiende Selbstanzeige grundsätzlich auch voraus, dass die Steuern bezahlt sind.

Strafe bei Steuerhinterziehung

Auch die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung ist – wie stets – Sache des Einzelfalls. Sämtliche relevanten Umstände sind im Rahmen einer Gesamtabwägung zu berücksichtigen, § 46 StGB. Mit dem Steuerschaden verfügt das Steuerstrafrecht jedoch über einen wesentlichen Strafzumessungsgesichtspunkt, welcher sich leicht quantifizieren lässt. Dies hat dazu geführt, dass sich in der Rechtsprechung einige Grundzüge zur Strafzumessung im Steuerstrafrecht etabliert haben.

Insoweit ist insbesondere auf die Grundsatzentscheidung des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs vom 2. Dezember 2008, 1 StR 416/08, hinzuweisen. Hiernach wird ab einem Hinterziehungsbetrag von 100.000 € eine Geldstrafe regelmäßig nicht mehr in Betracht kommen, sodass eine Freiheitsstrafe (zur Bewährung) droht. Bei einem Hinterziehungsbetrag von 1 Million € kommt nach der Rechtsprechung die Verhängung einer bewährungsfähigen Freiheitsstrafe (bis zu zwei Jahren) nicht mehr in Betracht; es droht also eine vollstreckbare Haftstrafe.

Besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung

§ 370 Abs. 3 AO enthält eine Vorschrift zu besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung. Diese eröffnet einen Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe. Besonders schwere Fälle sind – leicht vereinfacht – insbesondere Folgende:

  • großes Ausmaß
  • Missbrauch der Stellung als Amtsträger
  • Steuerhinterziehung unter Mithilfe eines Amtsträgers
  • Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege
  • bandenmäßige Begehungsweise

Ein großes Ausmaß der verkürzten Steuer bzw. der erlangten Steuervorteile liegt vor, wenn der Hinterziehungsbetrag 50.000 € beträgt.

Steuerstrafverfahren

Das Verfahrensrecht kennt in Steuerstrafsachen eine Reihe von Besonderheiten. Vor allem kann das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren durch die Finanzbehörde (die Straf- und Bußgeldsachenstelle, o.ä.) selbständig geführt werden, § 386 AO. Allerdings kann die Staatsanwaltschaft das Verfahren jederzeit an sich ziehen.

Der Beschuldigte ist im Steuerstrafverfahren nicht verpflichtet, Angaben zu machen (Grundsatz des nemo tenetur). Gleichwohl bleiben die steuerlichen Auskunftspflichten bestehen, ihre Befolgung kann jedoch nicht erzwungen werden, § 393 AO.

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